REsp 2.123.906-SP

A contribuição previdenciária substitutiva incidente sobre a receita bruta (CPRB) compõe as bases de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, não podendo delas ser excluída. A questão submetida a julgamento sob o rito dos recursos repetitivos é a seguinte: "Decidir sobre a possibilidade de exclusão da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS do montante da contribuição previdenciária substitutiva incidente sobre a receita bruta (CPRB) considerando a identidade dos fatos geradores dos tributos". A contribuição para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), bem como a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) são espécies de contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social que decorrem dos arts. 149 e 195, I, b, da Constituição Federal e têm como base de cálculo o total da receita auferida no mês pela pessoa jurídica, entendendo-se como tal a receita bruta operacional (art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977) e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica (arts. 1º, § 1º, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003). A exegese que se extrai do art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, com as alterações promovidas pela Lei n. 12.973/2014, é a de que a receita bruta engloba, em regra, os tributos sobre ela incidentes, seja por disposição expressa do respectivo § 5º, seja por interpretação contrária do § 1º, para o qual a receita líquida equivale à receita bruta, subtraídos (entre outras parcelas) os tributos que sobre ela recaem. Do mesmo modo, asseverou o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 1.187.264/SP (Tema 1.048 da repercussão geral) ao se interpretar o conceito de receita bruta constante do art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, que, "se a receita líquida compreende a receita bruta, descontados, entre outros, os tributos incidentes, significa que, contrario sensu, a receita bruta compreende os tributos sobre ela incidentes". Além disso, afirmou a Suprema Corte que a contribuição previdenciária substitutiva incidente sobre a receita bruta (CPRB) trata-se de um regime tributário favorecido e facultativo, a se revelar um benefício fiscal, o qual, por isso, requer lei específica que exclua expressamente o ICMS da base de cálculo da CPRB (art. 150, § 6º, da CF), não se antevendo a existência dessa lei. Ao final, fixou-se, por maioria, a seguinte tese: "É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS na base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a receita bruta - CPRB." Essa fundamentação foi ratificada pelo STF nos subsequentes julgamentos dos Temas n. 1.135 (RE n. 1.285.845) e n. 1.186 (RE n. 1.341.464), sob a sistemática da repercussão geral. Em razão do julgamento de mérito do Tema n. 1.048/STF, sobreveio a modificação da tese vinculada ao Tema 944/STJ, em juízo de retratação. A tese fixada, inicialmente, por esta Primeira Seção, excluía o ICMS da base de cálculo da CPRB. Após o juízo de retratação, reconheceu-se a constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB, em conformidade com o entendimento do Supremo Tribunal Federal. Não obstante a norma extraída do art. 12, §§ 1º e 5º, do Decreto-Lei n. 1.598/1977, ressalvou-se da inclusão na receita bruta, no correlato § 4º, os valores dos tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário (art. 12, § 4º, do Decreto-Lei n. 1.598/1977), no que não se inclui a CPRB, como se verá doravante. A contribuição previdenciária substitutiva sobre a Receita Bruta - CPRB decorre, em patamar constitucional, do art. 195, § 13, da Constituição Federal (incluído pela Emenda Constitucional n. 42/2003), que dispunha acerca da substituição gradual, total ou parcial da contribuição sobre a folha de salários e pagamentos por uma contribuição incidente sobre a receita ou faturamento, a fim de desonerar a carga tributária para as empresas de determinadas atividades econômicas, representando um regime fiscal mais benéfico ao contribuinte. Com o advento da EC n. 103/2019 (que deu início à "Reforma da Previdência"), foi revogado o referido § 13, direcionando-se o fundamento constitucional de validade da CPRB para o art. 195, § 9º, da CF, com a redação dada pela EC n. 103/2019, conforme exarado no voto vencedor proferido no acórdão do supracitado Tema 1.048/STF. No plano infraconstitucional, sobreveio a Lei n. 12.546/2011 (resultado da conversão da Medida Provisória n. 540/2011), que, em seus arts. 7º a 10, instituiu e disciplinou a CPRB, consistindo em um regime tributário favorecido para determinados segmentos econômicos (a exemplo das pessoas jurídicas que prestem serviços de tecnologia da informação e comunicação, de call center, que fabriquem calçados, vestuário e couro etc.). A sua adesão - inicialmente obrigatória - passou a ser facultativa, com a edição da Lei n. 13.161/2015, e a sua vigência foi objeto de sucessivas prorrogações, com previsão, atualmente (pelas modificações introduzidas pela Lei n. 14.973/2024), de redução gradual das respectivas alíquotas e reintrodução gradual das contribuições antes substituídas, previstas no art. 22, I e III, da Lei n. 8.212/1991, até o ano-calendário de 2027, a extinguir-se, integralmente, a partir de 1º de janeiro de 2028 (arts. 9º-A e 9º-B da Lei n. 12.546/2011, incluídos pela Lei n. 14.973/2024). Conforme se depreende desse quadro normativo, a materialidade da CPRB vincula-se à folha de salários e pagamentos da pessoa jurídica, decorrendo, portanto, de um evento interno desta. Não guarda relação direta com as operações econômicas de venda de mercadorias ou de prestação de serviços, não se embutindo, portanto, no respectivo preço. Trata-se de um tributo cumulativo, diante da ausência de previsão legal de direito a crédito, bem como de um tributo direto, cujo ônus econômico é suportado apenas pelo contribuinte de direito, sem a possibilidade de repasse à etapa subsequente da cadeia de consumo, ao adquirente ou consumidor. Afasta-se, assim, a CPRB da exceção disposta no § 4º do art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 outrora citado, que admite a exclusão de determinados tributos da receita bruta. Logo, aplica-se a regra de que a CPRB compõe a receita bruta, por ser um tributo sobre ela incidente, em exegese que se extrai do art. 12, caput, §§ 1º e 5º, do Decreto-Lei n. 1.598/1977 (com redação dada pela Lei n. 12.973/2014), afigurando-se ilegítima a pretensão de exclusão dos respectivos valores das bases de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins. Esse é o posicionamento vigente na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Importante mencionar, no ponto, o Tema n. 69 da repercussão geral do STF (RE n. 574.706), segundo o qual "o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins", o seu fundamento determinante residiu na perspectiva de que aquele tributo não compõe a receita da pessoa jurídica, a qual pressupõe efetivo acréscimo patrimonial. Naquela oportunidade, a Suprema Corte asseverou, em síntese, que o ingresso dos valores cobrados de ICMS no caixa da empresa representa, em verdade, mero trânsito em sua contabilidade, pois os valores cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante têm como real destinatário o ente estatal ou distrital competente para a sua instituição e cobrança, caracterizando, assim, o repasse do tributo à etapa subsequente da cadeia de consumo. Com efeito, o ICMS é um tributo não cumulativo e indireto, cujo ônus econômico é transferido ao comprador, de forma destacada na respectiva nota fiscal, e que guarda relação direta com a operação econômica de venda da mercadoria. A CPRB, em sentido oposto, é um tributo cumulativo e direto, em que é vedada a transferência desse ônus à etapa subsequente da cadeia de consumo, e não possui relação direta com a operação de venda. Essa distinção fática e jurídica entre a matéria em análise e o Tema 69/STF - foi evidenciada pelo Supremo Tribunal Federal, ao assentar, em repercussão geral (Tema n. 1.111 - RE n. 1.244.117), a natureza infraconstitucional da presente matéria, diferenciando-a do Tema n. 69/STF e do Tema n. 1.048/STF, cujo fundamento precípuo recaiu sobre a natureza de benefício fiscal facultativo, a exigir a expressa exclusão legal do ICMS da base de cálculo da CPRB. Ressalte-se que, no julgamento do Tema n. 1.048/STF, o relator originário Ministro Marco Aurélio - vencido - propunha a aplicação do mesmo racional do Tema n. 69/STF, tendo em vista versar sobre a incidência de um mesmo tributo (ICMS) sobre a mesma materialidade (receita bruta), embora dispondo sobre as bases de cálculo de tributos diversos (no Tema n. 69/STF, dispunha acerca das bases de PIS/Cofins e, no Tema 1.048/STF, discutia-se a respeito da base da CPRB). Todavia, prevaleceu conclusão diversa, não se estendendo o racional do Tema n. 69/STF à espécie, com a fixação da seguinte tese: "É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta - CPRB.". Assim, fixa-se a seguinte tese do Tema 1276/STJ: A contribuição previdenciária substitutiva incidente sobre a receita bruta (CPRB) compõe as bases de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, não podendo delas ser excluída. A contribuição previdenciária substitutiva incidente sobre a receita bruta (CPRB) compõe as bases de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins , não podendo delas ser excluída No Tema 1.276/STJ , o Tribunal definiu que a CPRB integra a receita bruta para fins de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins. A conclusão decorre do art. 12, caput, §§ 1º e 5º, do Decreto-Lei 1.598/1977, segundo o qual a receita bruta engloba, em regra, os tributos incidentes sobre ela. A CPRB, instituída pela Lei 12.546/2011, é um regime tributário favorecido que incide sobre a receita bruta. O STJ destacou que ela possui natureza de tributo cumulativo e direto , cujo ônus econômico é suportado pelo próprio contribuinte, sem repasse ao consumidor. Por isso, não se enquadra na exceção do art. 12, § 4º, do Decreto-Lei 1.598/1977, que permite excluir determinados tributos cobrados destacadamente do adquirente. A decisão também diferencia a CPRB do ICMS . No Tema 69/STF, o ICMS foi excluído da base do PIS/Cofins porque é tributo indireto, não cumulativo e destacado do consumidor, representando mero ingresso transitório na contabilidade da empresa. A CPRB possui características distintas, razão pela qual o STJ não aplicou o mesmo raciocínio.

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